虛擬貨幣專法下對會計及審計之影響

台灣目前會計準則係採用國際會計準則，會計上的定性或適用哪一號公報會決定後續會計事項的認列、衡量及揭露。首先，虛擬貨幣是否屬於金融商品？依照國際財務報導準則第9號「金融工具」及國際會計準則第32號「金融工具：表達」之定義，金融工具係指某一企業產生金融資產，另一企業同時產生金融負債或權益工具之任何合約，其中金融資產包含現金、另一企業之權益工具、合約權利、或將以或可能以企業本身權益工具交割之合約。依此除了依法發行之證券行代幣外，絕大部分之虛擬貨幣都不符合金融商品之定義。顯然虛擬貨幣也不符合國際會計準則第16號「不動產、廠房及設備」之適用範圍，故目前實務上虛擬資產較能符合國際會計準則第38號「無形資產」。

無形資產認列後之衡量於國際會計準則下分為：成本模式及重估價模式。若採用成本模式認列後之衡量以其成本減除所有累計減損損失之金額列報，亦即財務報表日虛擬貨幣公允價值上升之未實現利益無法反映於財報，而未實現之減損需認列。認跌不認漲的清況與金融資產衡量採用公允價值衡量變動入損益之會計處理大不相同，與投資虛擬貨幣之財務報表使用者之需求不太一致，有如違反人體工學之情形。

若採用重估價模式，虛擬通貨應以重估價金額列報；重估價金額為重估價日之公允價值減除其後之所有累計攤銷及所有累計減損損失後之金額。採用重估價模式似乎解決成本模式無法追蹤公允價值之情形，惟依照「證券發行人財務報告編制準則」規定，無形資產之後續衡量應採成本模式，也就是排除公允價值模式之選擇。再者若允許採用公允價值模式，在無形資產之帳面金額若因重估價而增加，則增加數應認列於其他綜合損益並累計至權益中重估增值下，而在無形資產之帳面金額若因估價而減少，則減少數應認列為損益。簡而言之，在此模式下淨值會反映公允價值之漲跌，但增值之部分無法反映於每股盈餘，損失則反映於損益表。

在進一步討論虛擬通貨是否得以公允價值衡量之核心問題，還是要回歸探討虛擬通貨的本質。虛擬通貨簡單一個名詞但有很多面向的應用，若簡單做一些歸類可區分為平台幣（以太幣、比特幣）、支付型代幣（美金穩定幣USDT／USDC）、功能性代幣（使用於兌換服務或商品）、資產代幣化Real World Asset（例如將金融資產代幣化以增加金融資產流通效率）。以功能性代幣為例，類似將現行消費者紅利積點以去中心化技術下之代幣體現，會計上應以國際財務報導準則第15號「客戶合約之收入」的規範為主。由上述討論可以發現虛擬通貨是一個全新之技術，若以現行國際會計準則的框架去套用，就像要把一個內燃機引擎裝在電動車上，車子肯定跑不動。

值得參考美國FASB於2023年3月23日發布之「Intangibles－Goodwill and Other－Crypto Assets （Subtopic 350－60）」，這份虛擬通貨專屬公報跳脫傳統無形資產、金融資產的框架提供會計處理之解方若虛擬通貨符合特定條件，則虛擬通貨未實現公允價值變動入損益表衡量，解決前述在國際會計準則討論遇到之困難。其條件包含符合無形資產之定義、持有者無權利換取商品及服務、依照分散式帳本及密碼學保護技術、同質性代幣。依市場上實際發行之虛擬通貨幣比特幣、以太幣及穩定幣皆得適用美國新會計公報以公允價值衡量之規定，而非同質性代幣（NFT）、支付商品及服務之功能性代幣、證券型代幣則在適用框架之外。未來須持續觀察國際會計準則如何因應虛擬通貨發展及應用，是否如同美國FASB做相應的調整。

進一步採用公允價值衡量需要考量下述實務上之應用，國際會計準則公允價值衡量相關之規範係規範在國際財務報導準則第13號「公允價值衡量」，在準則中公允價值之定義為市場參與者間在有秩序之交易中出售某一資產所能收取或移轉某一負債所需支付之價格。然而並非所有之虛擬通貨皆具備交易活絡性，比特幣及以太幣活絡性高，應得符合公報規範下公允價值層級第一等級，於財務報表日以活絡市場之報價衡量。而交易活絡度低之虛擬貨幣例如NFT，則屬於公允價值層級第三等級須以評價技術計算，外來的挑戰會在不同虛擬貨幣，是否得以用傳統之評價技術（市場法、現金流量折現法等）計算。

對於財務報告審計之考量，審計核心目的並未改變，會計師於執行證實測試及內控測試後對財務報表在所有重大方面是否依照國際會計準則編製。最大的變化係由中心化管理改變至去中心化帳本營運。持有虛擬資產得以透過中心化交易所持有或以去中心化錢包持有，若以去中心化錢包持有則有非實名制及以私鑰為去中心化控管之特性，在此情形財務報表帳列資產之所有權評估就非常重要。例如如何證明該去中心化錢包中之資產屬於財務報表報導個體持有，另外去中心化錢包又發展出不同之錢包技術，有以單一私鑰密碼之冷錢包（例如Ledger）及熱錢包（例如MetaMask）、或導入分層負責內部控制概念的多重簽名錢包、多方計算技術（MPC）及硬體安全模組（HSM）技術。

法人持有者的確需要思考採用具有多層多簽風控機制之錢包技術來確保企業持有虛擬資產於財務報表日之完整性、正確性、所有權等聲明。會計師相應也會針對企業採用不同之技術於私鑰生成及錢包管理控制進行評估及測試。若企業透過中心化交易所持有其虛擬資產，固然有實名制之好處，但也衍生出中心化之風險，例如中心化交易所因內控等因素倒閉，導致交易所用戶無法領取虛擬資產。會計師在審計考量上就非僅以類似銀行函證的方式取得查核證據，而會進一步評估中心化交易所於當地是否依法登記或取得特許執照及評估中心化交易所之內部控制（例如是否取得服務組織控制報告（SOC））。