移轉訂價規定修正 更重視實際風險承擔與無形資產

財政部於2020年8月18日公告預告「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」（以下簡稱「TP查核準則」）部分條文修正草案，並於預告期間結束後、自2020年度施行。本次TP查核準則修正主要是根據BEPS行動計畫八至十「確保移轉訂價結果與價值創造一致」成果報告結論及2017年修正「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」，修正重點包含要求揭露風險分析及相關利潤補償機制、無形資產功能分析與利潤配置一致性，另外也新增未按規定揭露者適用較低處罰門檻的規定。

風險分析

財政部瞭解以往營利事業及稅務稽徵機關在執行風險分析時，過於依賴書面合約或文件來判斷交易參與人的風險承擔結果，而忽略交易參與人在交易中實際執行的風險承擔行為。這次TP查核準則新增條文，新增要求風險評估的分析步驟，以及風險承擔與管理的判斷方式，並要求移轉訂價報告內容必須包括按照這些步驟所做的風險分析：

• 風險評估的分析步驟：著重分析交易參與人的實際經濟行為與是否具備風險承擔與風險管理的功能。
• 風險承擔與管理的判斷方式：對於風險承擔的判斷，須考慮交易參與人是否承受風險所帶來的有利或不利的結果，以及交易參與人是否具備承擔風險的財務能力；對於風險管理功能的判斷，則需評估交易參與人實際控制風險與減輕風險的能力。如果書面合約及文件的主張，與前述實際控制風險能力及具備承擔風險的財務能力的結論存有差異，則風險應重新歸屬於實際控制風險且具備財務能力的一方，並重新訂價及給予合理補償。

資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師徐麗珍提醒，有鑑於現行查核實務可能忽略實際執行的風險承擔行為，而且風險存有易於遷移的特性，這次TP查核準則修正強調不能只以書面合約或文件來斷定誰是承擔風險的交易參與人，還需要檢視實際經濟行為及承擔與管理風險的功能。

資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師廖烈龍表示，TP查核準則修正後稅捐稽徵機關將據以執行查核，建議企業必須依實際經濟行為重新檢視誰是實際具備承擔與管理風險功能的一方，使合約文件內容與實際經濟行為一致。如有不一致，企業應審視目前承擔與管理風險的決策者，改變或調整有疑慮的決策職能，並評估各個企業財務承擔能力，將風險歸屬到適當的承擔者並重新訂價。

無形資產

本次TP查核準則修正對無形資產的定義、無形資產相關功能風險及資產使用分析的面向規定更加明確，也增加收益法為常規交易方法。

無形資產定義為可以被擁有或控制使用於商業活動，且如於非關係人間運用或移轉該項資產將獲得相對報酬的營業權、著作權等具有財產價值的權利。TP查核準則修正條文規定無形資產的利潤分配，必須針對開發、提升、維護、保護、利用（DEMPE）這五個面向進行功能、風險與資產使用的分析，並按照上面提到的風險分析步驟進行風險評估，於移轉訂價報告揭露前述分析之過程及結果。另外，除原來的可比較未受控交易法、可比較利潤法及利潤分割法外，無形資產交易的常規交易方法新增中華民國會計研究發展基金會公布的評價準則第七號「無形資產之評價」所規定的收益法。

針對上述內容，徐麗珍提出分析：

1. TP查核準則修正後的無形資產定義更加明確，但換句話說，對於無法被企業擁有或控制而使用於商業活動的無形資產，或在非受控交易中不支付報酬的無形資產，如市場溢價、區域成本節約等非企業所擁有或控制的市場特徵，將不落入TP查核準則規定的無形資產範疇，相關交易不被視為受控的無形資產交易，而是應該做為可比較分析時的考慮因素之一。但在交易相對國採取不同的看法時，涉及前述無形資產交易的移轉訂價將會是一個麻煩。
2. EMPE分析的目的，在於找出集團各企業對無形資產的貢獻。無形資產衍生的利益（不論是權利金或透過商品或服務賺取的利潤或其他形式收益），應按照集團各企業對無形資產的實質貢獻來做分配，而不是單看法律登記所有權或合約約定來決定。建議集團需要審視DEMPE的重大決策（包括重大風險的決策）是由誰決定、書面文件是否支持、利潤是否按照貢獻分配等，做必要的改變或補強，避免未來產生爭議。也建議集團針對各企業對無形資產做出貢獻所負擔的費用事先進行彙整及分析，供判斷是否尚有找補情事，可以先行進行調整。若有各企業未來預期利益，也可考慮朝成本分攤協議規劃，降低整體稅負。為因應報載預計於2022年施行的受控外國公司（CFC）相關法規及前述TP查核準則修正，智慧財產權持有公司的重要決策是否由有適當能力的人員所做、在什麼地方做都必須檢視，並做必要的調整。
3. TP查核準則修正將收益法的列入常規交易方法，因貼近企業實務、預計將受到企業歡迎。需注意的是使用收益法仍必須做程度可比分析，由於收益法使用的方法及資料（如股價波動），與現行的常規交易方法使用的資料庫（個別公司財務數字）有極大不同，如何證明具高度可比較程度高也會有所不同。
4. 本次TP查核準則修正要求進行可比較分析時，應以交易實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。表面交易與經濟實質不符的情況經常發生在無形資產交易當中，譬如表面上是受託研發服務，但事實上是由服務提供方負責制定DEMPE所有重大決策，如果以受託研發服務進行可比較分析，將會失真而無法體現正確應有的利潤分配結果。

新增處罰門檻

財政部有鑑於部分納稅義務人未依規定揭露受控交易，造成稅務機關稽徵困難，所以本次TP查核準則修正新增未按規定揭露者適用較低處罰門檻。營利事業未於當年度所得稅申報書中的關係人交易彙總表、關係人交易明細表或移轉訂價相關文據揭露的受控交易，經稽徵機關調整並核定所得額，達全年所得額的5%以上，且達核定營業收入淨額1.5%以上，就會被視為具體短漏報，應按所得稅法第110條處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

徐麗珍特別提醒，過往企業常見的未明確收取對價的受控交易，譬如外派人員支援未收取服務費、提供關係企業使用智慧財產權或研發成果未收取權利金等，按照新增的處罰門檻，這些交易若不揭露在移轉訂價文據或關係人交易申報表格，恐會適用較低的處罰門檻。