跨國母子公司管理服務費之認列爭議-實務見解評析

處於現今全球化之商業環境,跨國企業欲提升其競爭力,多由集團總部統一向全球各集團成員提供管理服務(如財務管理、風險管理、或資訊系統之支援建置等),以統整資源、增進集團運作效率並達成整體營運目標。為因應此國際趨勢,我國業已針對外商在台分支機構制定營利事業所得稅查核準則(下稱「查核準則」)第70條規定,允許其依一定比例分攤國外總公司為其支出之管理服務費,並自該分支機構之課稅所得中扣除。

惟針對外商台灣子公司(另一種常見之外商在台營運組織)而言,「台灣子公司以分攤之方式支付予其國外母公司之管理服務報酬」是否得作為費用自所得額中扣除,實務上徵納雙方時有爭執。因此類管理服務報酬相對金額較高,故此爭議對於跨國企業在台經營組織型態之抉擇有一定之重要性,尤因近年來外商基於法令限制及業務拓展考量,紛紛將分公司轉型成子公司,對其影響甚鉅。本文茲就稽徵機關、財政部及行政法院對此爭議之實務見解評析如後。

壹、實務見解

國稅局、財政部及行政法院歷年來皆否准認列台灣子公司以分攤方式支付國外母公司管理服務報酬,直至近年始發展出不同見解,玆分述如下:

一、實務上否准認列之主要理由可見於台北高等行政法院95年訴字第2176號判決,茲節錄如下:

「…上述查核準則第70條規定之適用,限於2 個組織在私法上係屬同一權利主體時,如總、分公司間始得以1 筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。…如前所述,原告股份百分之百為新加坡商FCI Asia公司持有,其與新加坡商FCI Asia為母子公司,雖係財務會計上之『聯屬公司』,然於法律上各為獨立之個體,揆之前開說明,自不得以分攤方式,分攤FCI Asia公司之管理費用…又查核準則就管理費之分攤規定,既僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍,則被告以原告用分攤方式申報之上開費用,不符查核準則第70條規定,而否准其認列,即非無據。」、「按所謂成本費用之核實認列,首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類,且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有『一對一』之對應關係…原告迄本院言詞辯論終結時,始終未能就FCI Asia公司所提供各項服務提出各項對應之計價標準及以此標準計算就FCI Asia公司提供服務應給付之具體金額之相關帳證,致無法就系爭費用是否屬原告本業或附屬業務相關之成本費用為一對一之對應勾稽,被告既無從為何逐項查核,則原告主張被告應就上開費用為核實認列,自無可採。」

二、直至99年財政部台財訴字第09800655070號訴願決定書,實務上首度肯認針對此類管理服務費,實具得以認列之空間,茲節錄99年訴願理由書如下:

「本件訴願人與ISOLA US簽訂之管理服務合約,所載內容提供之服務包括:管理階層、財務人員、營運長、供應鏈及OEM行銷等5類服務,係母公司ISOLA US為提高子公司之獲利能力,以其專業技術及領域,對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用。國際間關於母子公司間成本費用分攤問題,一般亦均有分攤協議。則本件訴願人所提資料得否認列系爭管理服務費用?又訴願人所附移轉訂價報告中,有關系爭費用之記載情形如何?均核有重行查核之餘地。爰將本件原處分(復查決定)撤銷,由原處分機關查明後另為處分。」

貳、評析

一、綜觀先前行政法院判決,其否准認列之理由可歸納為以下兩點:

(一)台灣子公司非屬分支機構,並無營利事業所得稅查核準則 (下稱「查核準則」)第70條規定得分攤管理服務費之適用;

(二)管理服務費係為相關管理成本費用之分攤,並非按實際可供逐筆查對之貨物或商品別、權利或勞務細項予以分別入帳憑查,支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間未具核實認列成本費用所需之「一對一」對應關係。

二、惟前開否准認列之理由對此類管理服務費性質似有誤解之處,茲說明如下:

(一) 此類管理服務費係台灣子公司經營本業及附屬業務相關之必要費用,依所得稅法第24條第1項及查核準則第62條規定,於計算其營利事業所得稅額時,本得自收入中減除:

  1. 按「營利事業所得之計算,以其年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失,不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則(下稱「查核準則」)第62條定有明文。又「所謂『經營本業及附屬業務』者,係指『經營之業務之一』、『本身之業務』及『與業務有關』而言,本院五十八年判字第二一一號著有判例。」亦為改制前行政法院73年第413號判決所明示。
  2. 觀此,倘跨國集團之台灣子公司依循集團提升整體競爭力之政策,與國外母公司簽訂服務合約,委其統籌提供之各項後勤服務實屬台灣子公司業務經營及發展所必需,並均為其帶來營業上之效益(換言之,即若台灣子公司未委託國外母公司提供服務,為維持正常營運,子公司亦須額外設置更多如行銷、財務、法務、資訊等相關人員,或向外購買此類服務,並產生相關營業費用),則管理服務費係台灣子公司因經營其本身業務所生之必要費用,參照前開判決及規定,係屬經營本業及附屬業務之費用,本得於計算子公司營利事業所得稅額時,自收入中減除。

(二) 台灣子公司所屬集團為整合集團資源及提升成本效益,針對各項管理服務,多係由母公司統一向所有全球集團成員提供,非僅針對特定成員為之,故實難單獨針對每一集團成員計算並收取服務對價;惟為求合理公平反映各集團成員享有各項服務所應負擔之費用,母公司遂依各子公司所享有之效益程度,訂定一合理計算方式並據以收取對價,此乃關係企業間涉及服務提供時所必需,本非適用營利事業所得稅查核準則第70條規定而為管理費之分攤,是稽徵機關及法院迭以台灣子公司與母公司並無營利事業所得稅查核準則第70條規定得分攤管理費之適用云云,否准系爭管理服務費之認列,實有誤解。

(三) 子公司支付國外母公司之管理服務費,若業已依合理及可行之分攤方式計算,未有規避我國稅負之嫌,依近來財政部訴願決定之意旨,應得核實認列,而非以「支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間之『一對一』對應關係」為要件:

  1. 按課稅事實之認定,應依直接證據核實認定,僅於收入、成本或費用無法明確定其歸屬時,始得採用公式分攤。因此,採用分攤公式,既係在無法依直接證據核實認定,或為避免依直接證據核實認定時,徵納雙方調查成本過高,所不得不然之選擇,故分攤公式必須兼顧合理性與可行性,司法院釋字第493號解釋意旨可資參照,查核準則第70條之1關於關係企業共同費用之分攤方式,亦同斯旨。
  2. 準此,遍觀所得稅法及查核準則相關規定,有關成本費用之核實認列,並未以「支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間之『一對一』對應關係」為要件,此亦為前開財政部訴願決定意旨所明揭。
  3. 稽徵機關及法院迭以支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間須具「一對一」之直接對應關係,尚得核實認列成本費用,及台灣子公司未提示系爭管理服務費之對價逐筆明細計算內容云云,據以否准台灣子公司系爭管理服務費之認列。惟揆諸前開大法官解釋及查核準則第70條之1意旨,成本費用之認列實非以具有「一對一」之對應關係為前提,而應允許納稅義務人以採用合理與可行之公式分攤;反之,如以「一對一」之對價關係作為費用認列之要件,無異屬增加法令所無之限制,且亦與財政部前開訴願決定意旨不符。

(四) 再者,實務上國外母公司通常以未加成之方式向收取此類管理服務費,其收費方式未不當減輕台灣子公司之租稅負擔,並無規避我國稅負之嫌,更增加認列此類管理服務費之適法性:

實務上或有可能質疑國外母公司是否有預先藉政策安排,於未獲配盈餘時保有相當收入而規避各子公司國內稅負之情事。然此等疑慮於母公司未加成收取管理服務費時應無存在之可能性。蓋若國外母公司欲藉此管理服務費之安排保有相當收入並規避台灣子公司之稅負,自可主張為遵循常規交易原則,以加成之方式向子公司收取服務對價,此不但得從台灣子公司處取得更多收入,相對而言台灣子公司亦得認列較多費用而減輕納稅義務。

綜上所述,外商台灣子公司應得認列此類管理服務費,實務上財政部近年來已出現較有利於納稅義務人之見解,認為給予外商台灣子公司認列此類管理服務費之空間,稽徵機關及行政法院亦可能受影響而改採較為開放之態度。為因應國際化之商業環境下日新月異之交易型態及日趨複雜之組織結構,對於此爭議,此見解變更實有必要,以依外商台灣子公司之真實所得為基礎,合理化其租稅負擔。