購買國外電腦軟體所生營利事業所得稅及營業稅探討

一、前言

隨著全球化資訊科技的蓬勃發展,企業運用電腦與網路科技來處理、儲存及傳輸資料,以提昇組織經營效率與競爭力,管理資訊系統更是協助決策的關鍵,電腦程式是資訊化的重要媒介,企業紛紛藉由導入資訊系統包含企業資源規劃(ERP)、SAP或Oracle等,期能整合企業內各個功能與流程(整合銷售、製告、財務、配銷、人力資源等核心業務),以達商業處理流程的平準化,並提供即時資訊給經理人做出正確的決策。惟當國內企業向國外企業購買該等電腦系統軟體所給付價金,究係應認屬權利金或國際貿易商品之對價?如何認定是否為中華民國來源所得?給付者是否需就源扣繳?營業稅應如何報繳?是否須繳納關稅?本文將從現行《所得稅法》、《加值型及非加值型營業稅法》、《關稅法》暨財政部相關函釋規定,就所設案例可能所涉營利事業所得稅、營業稅及關稅等二部分予以歸納彙整,提供國內企業於購買國外電腦系統軟體時作為參考。

二、案例解析

案例背景:台灣甲公司因資訊系統更新所需,向國外A公司購買電腦程式軟體,其取得方式可能有二:(1)透過網路直接下載軟體;(2)壓製於光碟片方式自國外進口。

問題一:國內甲公司因此給付國外A公司價金,是否為中華民國來源所得?如何報繳所得稅?

(一) 國外A公司提供電腦系統軟體供國內甲公司使用所收取收入,是否為中華民國來源所得?將視該電腦系統軟體之開發用途,究係屬標準化軟體或是客製化軟體而有不同之稅負效果:

  1. 所謂標準化軟體,依財政部96.4.9台財稅第09604520730號函釋規定,係屬現成可供銷售之軟體,供一般使用者使用,未針對個別使用者撰寫或修改之軟體,且各該使用者亦不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為,例如:遊戲軟體、文書處理軟體、辦公作業系統套裝軟體(如微軟Office)等,蓋均屬標準化、規格化軟體。雖法律形式上係授予買受人使用權,然其經濟實質已近似軟體商品銷售,國外企業取得該等標準化軟體之對價,應視為商品之銷售,其銷售收入按一般國際貿易認定。

    準此,案例中,若國外A公司將未經客製化修改之標準化軟體,包括經網路直接下載或壓製於光碟供國內甲公司安裝於電腦硬體中自行使用或併同硬體出售,而國內甲公司不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者,參照前開財政部96年函釋及《所得稅法》第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點第3項規定,國外A公司之銷售收入應按一般國際貿易認定,非我國課稅範圍。
  2. 至於非標準化之客製化軟體,係針對個別使用之特定用途撰寫或修改之軟體,例如:MIS企業管理、ERP企業資源規劃、SAP或Oracle等,由於該等軟體並非現成可供一般使用者使用,銷售軟體公司往往需要針對購買者之作業需求進行個別撰寫或修改,已非屬商品性質;再者,電腦系統軟體係屬無形資產,因此,將無形資產提供他人使用取得之所得定性即為權利金,參酌《所得稅法》第8條第6款及《所得稅法》第8條規定中華民國來源所得認定原則第7點規定,一旦授權使用地在我國境內,或是境內營利事業取得授權,委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金,均屬中華民國來源所得。

    依此,案例中,若該電腦系統軟體係因國外A公司針對國內甲公司內部流程需求特為設計並出售者,由於該電腦系統軟體係在我國境內使用,無論係透過網路直接下載或壓製於光碟片方式進口,國外A公司取得收入,應屬中華民國來源所得。

(二) 承上(2),若國外A公司提供國內甲公司使用之電腦系統軟體為客製化軟體,因而取得之權利金收入屬中華民國來源所得,該所得究應採就源扣繳抑或結算申報完稅,將視該國外A公司在我國境內是否有固定營業場所而定:

  1. 若國外A公司在我國境內並無固定營業場所(如分支機構)或營業代理人者,依《所得稅法》第73條第1項規定,其應納所得額應由國內甲公司於給付時,依規定之扣繳率扣繳之。又,依《各類所得扣繳率標準》第3條規定,應按給付額扣取20%。
  2. 若國外A公司在我國境內有固定營業場所(如分支機構)者,由於該國外A公司在我國境內之固定營業場所應開立統一發票予國內甲公司(詳問題二所述),依《所得稅法施行細則》第83條第2項規定,國內甲公司於給付時免予扣繳。復依財政部76.1.9台財稅第7575300號函釋、財政部88.1.20台財稅第881896532號函釋及財政部96.8.20台財稅第9600173170號函釋規定,國外A公司直接對國內甲公司銷售客製化軟體所取得權利金收入,應由其在我國境內分支機構依《所得稅法》第71條規定合併辦理結算申報。

問題二:國外A公司銷售電腦系統軟體,是否須繳納營業稅及關稅?國內甲公司或國外A公司,何者為納稅義務人?

(一) 國外A公司銷售電腦系統軟體予國內甲公司使用,是否屬營業稅課稅範圍?

銷售電腦軟體,不論係標準化軟體或是客製化軟體,於營業稅適用上,均視為銷售勞務態樣。依據《加值型及非加值型營業稅法》第1條規定,在中華民國境內銷售貨物或勞務者,屬我國營業稅課徵範圍。又,參照同法第4條第2項第1款規定,銷售之勞務若在中華民國境內提供或使用,即構成在中華民國境內銷售勞務。 因此,國外A公司銷售之電腦系統軟體,係在中華民國境內供甲公司使用,揆諸前揭《營業稅法》第4條第2項第1款規定,應屬營業稅課徵範圍。

(二) 國內甲公司或國外A公司,何者為納稅義務人?

(1) 經網路直接下載:

  • 國外A公司若在我國境內無固定營業場所而有銷售勞務者,依《營業稅法》第36條規定,應由勞務買受人,即國內甲公司,於給付報酬之次期開始15日內計算稅額繳納之。惟國內甲公司若為專供經營應稅貨物或勞務營業人,免予繳納;其為兼營免稅貨物或勞務者,則依兼營營業人營業稅額計算辦法計算稅額並繳納之。
  • 國外A公司若在我國境內有固定營業場所,參照財政部75.9.23台財稅第7522795號/77.9.17台財稅第770661420號函釋及財政部96.8.20台財稅第9600173170號函釋規定,國外A公司直接銷售勞務與國內甲公司,應由該境內之固定營業場所開立統一發票予國內甲公司,並依法報繳營業稅。

(2) 壓製於光碟片方式自國外進口:

  • 若光碟片價值與電腦系統軟體價值可以明確區分,光碟片部分,得視為進口貨物,依《營業稅法》第41條及關稅法規定,於海關進口時由甲公司繳納營業稅及關稅;軟體部分,因其價值與光碟片價值可區分,參照財政部86.8.14台財關第860448432號函釋、財政部91.1.16台財稅第900458046號函釋及海關代徵營業稅稽徵作業手冊參、九、規定,報關進口時,軟體價值不計入完稅價格課徵關稅及營業稅。由於軟體於營業稅上係視為勞務概念,是參照前開「經網路直接下載」所述,將視情況由國內甲公司計算稅額繳納,抑或國外A公司境內之固定營業場所開立統一發票。
  • 光碟片價值與電腦系統軟體價值無法明確區分,已無法構成前開財政部函釋及海關代徵營業稅稽徵作業手冊所定不計入完稅價格要件,故報關進口時,國內甲公司應將二者價值全數計入完稅價格課徵關稅及營業稅,嗣後國內甲公司支付價款時,無須再依《營業稅法》第36條規定繳納營業稅,或由國外A公司境內之固定營業場所開立統一發票。

三、結語

綜上所述,國內企業購買國外電腦系統軟體所給付價金,應認屬權利金抑或國際貿易商品之對價,將涉及該系統軟體本身究係為標準化軟體或是客製化軟體而定,然,實務上,購買軟體之國內企業與稅務機關對此一判斷經常出現不同認知,致爭議不斷,除非透過事先核釋,否則交易一旦完成後,若徵納雙方認知不一致,購買軟體之國內企業往往遭認定為未依所得稅法規定辦理扣繳而有補稅及處罰鍰之風險。再者,該國外電腦軟體銷售供國內企業在我國境內使用,已屬我國營業稅課徵範圍,其稅負效果亦將視國外公司在我國境內是否有固定營業場所,及購買之國內企業本身屬何種性質營業人而有不同。因此,購買國外軟體交易所涉稅務判斷實為繁雜,企業於進行此類交易時,建議應隨時諮詢專業人員,以避免課稅風險。

 


本文原刊載於《普華智財雙月刊》第14期